DAS CONTRIBUIÇÕES[1]
1. Conceito - Geraldo Ataliba conceitua contribuição como sendo o "tributo vinculado cuja hipótese de incidência consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstância intermediária) referida ao obrigado".[2]
Na legislação tributária brasileira, contribuição especial é um tributo cuja instituição é destinada ao financiamento de planos de previdência Social, de programas que impliquem intervenção no domínio econômico, ou ao atendimento de interesses de classes profissionais ou categorias de pessoas, servindo-os de benefícios econômicos ou assistências.
2. Características
-Parafiscalidade
Característica fundamental das contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social e das que visam a atender os interesses de categorias profissionais e econômicas, é a parafiscalidade. (...)
No caso das contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social, a União, competente para instituí-las e cobrá-las, outorga a capacidade ativa para que o órgão administrador da Seguridade Social, qual seja, o INSS seja responsável pela fiscalização, cobrança e arrecadação das aludidas contribuições. Frise-se que a Constituição Federal, em nenhum momento, outorga competência para que o INSS institua tais tributos. Nem poderia, uma vez que competente para tanto, no caso dessas contribuições, é apenas a União.
Entretanto, por conta da parafiscalidade, a União delega ao INSS a capacidade tributária ativa, para que gerencie e fiscalize a arrecadação das contribuições (algumas delas) previstas no artigo 195 da Constituição Federal.(...)
A primeira delas é que tais contribuições não estão sujeitas à anterioridade anual tributária, isto é, aquela prevista no artigo 150, inciso III, alínea "b", da Constituição, pelo qual é vedada a cobrança de tributo no mesmo ano em que foi criado ou majorado.(...)
Conforme o § 6º, do artigo 195, podem ser exigidas depois de 90 dias da publicação da lei que tiver instituído ou majorado a contribuição. Ou seja, trata-se de regra muito semelhante àquela inserida na parte do Sistema Tributário Nacional, por meio da Emenda Constitucional nº 42/03, que inseriu a alínea "c" no artigo 150, inciso III, a qual já foi tratada neste trabalho. Assim, as contribuições do artigo 195 podem ser exigidas no mesmo exercício em que foram criadas, desde que respeitado o prazo de 90 dias entre a data da publicação da lei e o início de sua vigência.
Como já afirmado, o artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, contempla hipótese de imunidade – apesar de denominar de isenção, trata-se de verdadeira imunidade, haja vista ser disposição constitucional – para as contribuições do artigo 195 da Carta Magna. De fato, não estão sujeitas ao pagamento desse tributo as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Há ainda a possibilidade de algumas das contribuições em questão serem não-cumulativas, sendo restrita aos casos das contribuições cobradas dos empregadores sobre o faturamento ou a receita bruta e a cobrada do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Com efeito, tais contribuições não-cumulativas já existem, sendo elas a contribuição ao PIS e a COFINS, as quais, em determinadas hipóteses, são apuradas conforme a sistemática de créditos e débitos, própria do IPI e do ICMS (princípio da não-cumulatividade).
Quanto ao prazo de decadência e prescrição, é importante ressaltar que, conforme o artigo 146, inciso III, alínea "b", da Constituição Federal, a matéria de prescrição e decadência deve ser trazida por lei complementar. No entanto, a Lei nº 8.212/91, que trata da organização da Seguridade Social, estabelece, em seus artigos 45 e 46, o prazo de 10 anos para que a Seguridade Social constitua o seu crédito tributário (decadência – art. 45) e outros 10 anos para que cobre os seus créditos (prescrição – art. 46).
3. Tipos de contribuições especiais conforme a Constituição Federal
Roque Antonio Carrazza[3] leciona que:
"Com a só leitura deste artigo [artigo 149 da Constituição Federal] já percebemos que a Constituição Federal prevê três modalidades de ‘contribuições’: as interventivas, as corporativas e as sociais. Todas elas têm natureza nitidamente tributária, mesmo porque, com a expressa alusão aos ‘arts. 146, III e 150, I e III’, ambos da Constituição Federal, fica óbvio que deverão obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que informam a tributação no Brasil. Tal, diga-se de passagem, a jurisprudências do Pretório Excelso".
(...)
Como já mencionado, o artigo 149 da Constituição Federal outorga competência tributária para que a União crie contribuições sociais, de intervenção do domínio econômico e de interesses de categorias profissionais e econômicas, as quais, como também já visto, estão sujeitas às regras do Sistema Tributário Nacional.
As Emendas Constitucionais nº 33/01, nº 39/02, nº 41/03 e nº 42/03 fizeram várias inserções nesse dispositivo. A primeira delas é a outorga de competência para que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possam criar contribuição, a ser cobrada de seus servidores, para o custeio do regime previdenciário destes mesmos servidores.(...)
Outras Emendas Constitucionais trouxeram a Carta Magna, diversas disposições relativas às contribuições sociais e as de intervenção no domínio econômico, sendo as seguintes:
a)Tais contribuições não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação:
b)Tais contribuições incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
c)Poderão ter alíquotas: (1) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; e (2) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Além das contribuições do artigo 149, há, ainda, as contribuições previstas no artigo 195 da Carta Magna, destinadas a financiar a Seguridade Social.
De acordo com o aludido dispositivo, a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes das pessoas jurídicas de direito público e das contribuições:
a) Do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, as quais incidirão sobre a folha de salários, ou sobre a receita ou o faturamento, ou, ainda, sobre o lucro;
b) Do trabalhador e dos demais segurados da previdência social;
c) Sobre a receita de concursos prognósticos;
d) Do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.(...)
Segundo o professor José Eduardo Soares de Melo, as contribuições especiais estão subdividas:
a) Contribuições de intervenção no domínio econômico;
1. Conceito - Geraldo Ataliba conceitua contribuição como sendo o "tributo vinculado cuja hipótese de incidência consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstância intermediária) referida ao obrigado".[2]
Na legislação tributária brasileira, contribuição especial é um tributo cuja instituição é destinada ao financiamento de planos de previdência Social, de programas que impliquem intervenção no domínio econômico, ou ao atendimento de interesses de classes profissionais ou categorias de pessoas, servindo-os de benefícios econômicos ou assistências.
2. Características
-Parafiscalidade
Característica fundamental das contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social e das que visam a atender os interesses de categorias profissionais e econômicas, é a parafiscalidade. (...)
No caso das contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social, a União, competente para instituí-las e cobrá-las, outorga a capacidade ativa para que o órgão administrador da Seguridade Social, qual seja, o INSS seja responsável pela fiscalização, cobrança e arrecadação das aludidas contribuições. Frise-se que a Constituição Federal, em nenhum momento, outorga competência para que o INSS institua tais tributos. Nem poderia, uma vez que competente para tanto, no caso dessas contribuições, é apenas a União.
Entretanto, por conta da parafiscalidade, a União delega ao INSS a capacidade tributária ativa, para que gerencie e fiscalize a arrecadação das contribuições (algumas delas) previstas no artigo 195 da Constituição Federal.(...)
A primeira delas é que tais contribuições não estão sujeitas à anterioridade anual tributária, isto é, aquela prevista no artigo 150, inciso III, alínea "b", da Constituição, pelo qual é vedada a cobrança de tributo no mesmo ano em que foi criado ou majorado.(...)
Conforme o § 6º, do artigo 195, podem ser exigidas depois de 90 dias da publicação da lei que tiver instituído ou majorado a contribuição. Ou seja, trata-se de regra muito semelhante àquela inserida na parte do Sistema Tributário Nacional, por meio da Emenda Constitucional nº 42/03, que inseriu a alínea "c" no artigo 150, inciso III, a qual já foi tratada neste trabalho. Assim, as contribuições do artigo 195 podem ser exigidas no mesmo exercício em que foram criadas, desde que respeitado o prazo de 90 dias entre a data da publicação da lei e o início de sua vigência.
Como já afirmado, o artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, contempla hipótese de imunidade – apesar de denominar de isenção, trata-se de verdadeira imunidade, haja vista ser disposição constitucional – para as contribuições do artigo 195 da Carta Magna. De fato, não estão sujeitas ao pagamento desse tributo as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Há ainda a possibilidade de algumas das contribuições em questão serem não-cumulativas, sendo restrita aos casos das contribuições cobradas dos empregadores sobre o faturamento ou a receita bruta e a cobrada do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Com efeito, tais contribuições não-cumulativas já existem, sendo elas a contribuição ao PIS e a COFINS, as quais, em determinadas hipóteses, são apuradas conforme a sistemática de créditos e débitos, própria do IPI e do ICMS (princípio da não-cumulatividade).
Quanto ao prazo de decadência e prescrição, é importante ressaltar que, conforme o artigo 146, inciso III, alínea "b", da Constituição Federal, a matéria de prescrição e decadência deve ser trazida por lei complementar. No entanto, a Lei nº 8.212/91, que trata da organização da Seguridade Social, estabelece, em seus artigos 45 e 46, o prazo de 10 anos para que a Seguridade Social constitua o seu crédito tributário (decadência – art. 45) e outros 10 anos para que cobre os seus créditos (prescrição – art. 46).
3. Tipos de contribuições especiais conforme a Constituição Federal
Roque Antonio Carrazza[3] leciona que:
"Com a só leitura deste artigo [artigo 149 da Constituição Federal] já percebemos que a Constituição Federal prevê três modalidades de ‘contribuições’: as interventivas, as corporativas e as sociais. Todas elas têm natureza nitidamente tributária, mesmo porque, com a expressa alusão aos ‘arts. 146, III e 150, I e III’, ambos da Constituição Federal, fica óbvio que deverão obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que informam a tributação no Brasil. Tal, diga-se de passagem, a jurisprudências do Pretório Excelso".
(...)
Como já mencionado, o artigo 149 da Constituição Federal outorga competência tributária para que a União crie contribuições sociais, de intervenção do domínio econômico e de interesses de categorias profissionais e econômicas, as quais, como também já visto, estão sujeitas às regras do Sistema Tributário Nacional.
As Emendas Constitucionais nº 33/01, nº 39/02, nº 41/03 e nº 42/03 fizeram várias inserções nesse dispositivo. A primeira delas é a outorga de competência para que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possam criar contribuição, a ser cobrada de seus servidores, para o custeio do regime previdenciário destes mesmos servidores.(...)
Outras Emendas Constitucionais trouxeram a Carta Magna, diversas disposições relativas às contribuições sociais e as de intervenção no domínio econômico, sendo as seguintes:
a)Tais contribuições não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação:
b)Tais contribuições incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
c)Poderão ter alíquotas: (1) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; e (2) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Além das contribuições do artigo 149, há, ainda, as contribuições previstas no artigo 195 da Carta Magna, destinadas a financiar a Seguridade Social.
De acordo com o aludido dispositivo, a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes das pessoas jurídicas de direito público e das contribuições:
a) Do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, as quais incidirão sobre a folha de salários, ou sobre a receita ou o faturamento, ou, ainda, sobre o lucro;
b) Do trabalhador e dos demais segurados da previdência social;
c) Sobre a receita de concursos prognósticos;
d) Do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.(...)
Segundo o professor José Eduardo Soares de Melo, as contribuições especiais estão subdividas:
a) Contribuições de intervenção no domínio econômico;
b) Contribuições à Seguridade Social;
c) Contribuições sociais genéricas;
d) Contribuições de interesse de categorias profissionais. (...)
3.1. Contribuições destinadas à Seguridade Social
O fundamento constitucional das contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social encontra-se no artigo 195 da Carta Magna (e também no artigo 165, § 5º, inciso III e 194, inciso VII).
Cabe à União legislar sobre a Seguridade Social (art. 22, inciso XXII, da CF), ao passo que os Estados e o Distrito Federal têm competência concorrente para legislar sobre a previdência social, proteção e defesa da saúde (art. 24, inciso XII, da CF). Assim, é evidente que as contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social são de competência da União.
Contudo, a União não possui capacidade ativa tributária em relação a tais tributos. Com efeito, as funções de arrecadação, fiscalização e cobrança dessas contribuições competem ao órgão responsável pela administração da Seguridade Social, no caso o INSS. Tal Instituto é uma autarquia federal, que tem plena autonomia em relação a tais tributos, com exceção do fato de que não pode, até por ser carente de meios para tanto, legislar sobre as contribuições em apreço. Contudo, as normas regulamentares para a arrecadação, cobrança e fiscalização das contribuições destinadas à Seguridade Social são de "competência" do INSS.
Frise-se, contudo, que nem todas as contribuições que custeiam a Seguridade Social estão sob os braços do Instituto Nacional da Seguridade Social.
Exemplo:
A COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) e a CSL (Contribuição Social sobre o Lucro), cuja capacidade tributária ativa é da União, cabendo à Secretaria da Receita Federal exercer as funções fiscalizadoras, arrecadatórias e de cobrança de tais exações. (...)
Expostas as principais características gerais das contribuições do art.195, da Constituição, vale tecer breves comentários sobre cada uma daquelas previstas no referido dispositivo:
(a)CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PAGA PELO EMPREGADOR SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS (art. 195, inciso I, alínea "a", da CF)
De acordo com o artigo 195, inciso I, alínea "a", da CF, a União Federal tem competência para instituir contribuição a ser paga pelo empregador, empresa e entidade equiparada sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Esta é a contribuição recolhida ao INSS pelo empregador, sendo, portanto, parafiscal.(...)
Quanto à base de cálculo da contribuição em tela, isto é, no que tange ao alcance da expressão "folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados" que consta do artigo 195, inciso I, alínea "a", da Constituição, vale conferir as palavras de José Eduardo Soares de Melo, que se reporta a obra de Roque Antonio Carrazza:
"Por conseguinte, é natural conceber que todas as verbas (em espécie, ou o valor correspondente in natura, independentemente da espécie ou do efetivo pagamento e do tipo de trabalho) passam a integrar a base imponível da contribuição social, embora tenha sido perspicaz a observação seguinte: ‘(...) indenizações (v.g., ajuda-alimentação, habitualmente dada sob a forma de tíquetes, também chamados vales-alimentação, vales-refeição ou vales-supermercado) e pagamentos feitos para custear cursos do trabalhador não são juridicamente salários, nem a eles pode ser equiparados. Destarte, não integram – e nem podem integrar – a base de cálculo de tais contribuições sociais". (Grifo nosso)
É o Decreto 3.048/99 que estabelece as alíquotas aplicáveis a titulo da contribuição do empregador a ser paga a Seguridade Social. De acordo com o seu artigo 201, a contribuição será de:
a) 20% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregado e trabalhador avulso;
b) 20% sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual;
c) 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhes são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho;
d) 2,5% sobre o total da receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, quando se tratar de pessoa jurídica que tenha como fim apenas a atividade de produção rural.
Para fins do referido Decreto, "são consideradas remuneração as importâncias auferidas em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma de utilidades", salvo exceções específicas e excetuado o lucro distribuído ao segurado-empresário.
(b)CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PAGA PELO EMPREGADOR SOBRE O FATURAMENTO OU RECEITA (art. 195, inciso I, alínea "b", da CF): a COFINS
(...)
Com efeito, a contribuição social que incide sobre o faturamento, conforme apregoa o artigo 195, inciso I, alínea "b", da CF, é a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social ("COFINS"). Instituída pela Lei Complementar nº 70/91, este é um dos tributos mais importantes no que diz respeito à arrecadação nacional, assim como do ponto de vista de questionamentos judiciais.
Como dito, a COFINS foi criada para incidir sobre o faturamento, entendido este conceito como tudo aquilo que é faturado, sendo composto por receitas decorrentes da comercialização de bens ou da prestação de serviços. Frise-se que, quando instituída, já existia a contribuição ao PIS, a qual, na época também incidia sobre o faturamento. Contudo, em razão de terem fundamentos constitucionais distintos, o STF entendeu que não haveria bitributação entre COFINS e contribuição ao PIS e que ambos eram tributos legítimos e válidos.
Ademais, vale destacar que, em 1998, foi editada a Lei 9.718, que alargou a base de cálculo da COFINS – e também da contribuição ao PIS – para equiparar faturamento à receita. Ou seja, a Lei 9.718/98 "conceituou" faturamento como sendo todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. E ainda em relação à COFINS, a Lei 9.718/98 aumentou a sua alíquota, a qual era de 2%, para 3%
Nos dias de hoje, a COFINS tem fundamento jurídico em 3 leis, quais sejam:
1)A Lei Complementar nº 70/91;
2)A Lei 9.718/98;
3)A Lei 10.833/03.
A Lei 10.833/03 veio em decorrência da inclusão do § 12º do artigo 195 da Constituição, que trata da possibilidade de tal contribuição ser não-cumulativa. Assim, existe a COFINS "normal", que tem por fundamento a Lei Complementar nº 70/91 e a Lei 9.718/98 e a COFINS "não-cumulativa", baseada na Lei 10.833/03, que é calculada pelo contraponto de créditos e débitos.
A COFINS não-cumulativa tem como base de cálculo o faturamento, entendido também como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Apesar de parecer que o legislador cometeu o mesmo equivoco já feito na Lei 9.718/98, vale frisar que esta previsão, apesar de fazer indevida equiparação de faturamento e receita, encontra amparo na Constituição Federal, a qual, após a Emenda Constitucional 20/98, prevê que tal contribuição deve incidir sobre o faturamento ou sobre a receita.
A Lei 10.833/03, em seu artigo 10º, estabelece os casos e os contribuintes que não estão sujeitos à COFINS não-cumulativa e que devem recolher tal tributo com base na Lei 9.718/98 e na Lei Complementar nº 70/91.
Contudo, há Trata-se de 26 hipóteses de exclusão da contribuição não-cumulativa, casos em que se aplica a sistemática da Lei 9.718/98 e da Lei Complementar nº 70/91, pela qual não existe o confronto de créditos e débitos.
Deve-se pagar a COFINS sobre o faturamento, conforme conceituado pela Lei Complementar nº 70/91 (em razão da decisão do STF que deverá prevalecer a partir de agora), com uma alíquota de 3% (previsão da Lei nº 9.718/98).
(c)CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PAGA PELO EMPREGADOR SOBRE O LUCRO (art. 195, inciso I, alínea "c"): a CSL
A terceira contribuição social de custeio da Seguridade Social é aquela cobrada do empregador com base em seu lucro.
Trata-se da Contribuição Social sobre o Lucro ("CSL"). Apesar de ser um tributo que caminha lado a lado com o Imposto sobre a Renda, a sua hipótese de incidência não é a mesma que daquele tributo. O imposto tributa a renda; a CSL tributa o lucro.
O legislador fez com que a renda tributável pelo imposto se dissociasse do lucro sobre o qual incide a CSL. A renda é resultado de um lucro "ajustado", isto é, que sofre adições, compensações e reduções, sendo esta a base de cálculo do imposto. Já a CSL recai sobre o lucro contábil, ou lucro societário, que é o resultado positivo das atividades empresariais.
Ou seja, ainda que possam coincidir, é possível que, em um mesmo período, a base de cálculo tributável pela CSL não seja a mesma que aquela tributável pelo Imposto sobre a Renda.
Além disso, nunca é demais lembrar que Imposto de Renda e CSL são beneficiados por imunidades distintas, previstas na Constituição, as quais já foram mencionadas. Assim, não é legítimo afirmar que o imposto e a contribuição tributam exatamente o mesmo valor.
A CSL foi instituída pela Lei 7.689/88, sendo contribuição que incide sobre o lucro das pessoas jurídicas.
Portanto, a sujeição passiva se restringe às pessoas jurídicas domiciliadas no país ou àquelas equiparadas pela legislação tributária. A base de cálculo da aludida contribuição era, originalmente, o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto sobre a Renda. No entanto, com o decorrer dos anos, várias alterações foram impostas pela legislação tributária federal, que trouxeram alterações à referida base de cálculo. A alíquota aplicável para a CSL, conforme a Lei 10.637/02, é de 9%.
c) Contribuições sociais genéricas;
d) Contribuições de interesse de categorias profissionais. (...)
3.1. Contribuições destinadas à Seguridade Social
O fundamento constitucional das contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social encontra-se no artigo 195 da Carta Magna (e também no artigo 165, § 5º, inciso III e 194, inciso VII).
Cabe à União legislar sobre a Seguridade Social (art. 22, inciso XXII, da CF), ao passo que os Estados e o Distrito Federal têm competência concorrente para legislar sobre a previdência social, proteção e defesa da saúde (art. 24, inciso XII, da CF). Assim, é evidente que as contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social são de competência da União.
Contudo, a União não possui capacidade ativa tributária em relação a tais tributos. Com efeito, as funções de arrecadação, fiscalização e cobrança dessas contribuições competem ao órgão responsável pela administração da Seguridade Social, no caso o INSS. Tal Instituto é uma autarquia federal, que tem plena autonomia em relação a tais tributos, com exceção do fato de que não pode, até por ser carente de meios para tanto, legislar sobre as contribuições em apreço. Contudo, as normas regulamentares para a arrecadação, cobrança e fiscalização das contribuições destinadas à Seguridade Social são de "competência" do INSS.
Frise-se, contudo, que nem todas as contribuições que custeiam a Seguridade Social estão sob os braços do Instituto Nacional da Seguridade Social.
Exemplo:
A COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) e a CSL (Contribuição Social sobre o Lucro), cuja capacidade tributária ativa é da União, cabendo à Secretaria da Receita Federal exercer as funções fiscalizadoras, arrecadatórias e de cobrança de tais exações. (...)
Expostas as principais características gerais das contribuições do art.195, da Constituição, vale tecer breves comentários sobre cada uma daquelas previstas no referido dispositivo:
(a)CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PAGA PELO EMPREGADOR SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS (art. 195, inciso I, alínea "a", da CF)
De acordo com o artigo 195, inciso I, alínea "a", da CF, a União Federal tem competência para instituir contribuição a ser paga pelo empregador, empresa e entidade equiparada sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Esta é a contribuição recolhida ao INSS pelo empregador, sendo, portanto, parafiscal.(...)
Quanto à base de cálculo da contribuição em tela, isto é, no que tange ao alcance da expressão "folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados" que consta do artigo 195, inciso I, alínea "a", da Constituição, vale conferir as palavras de José Eduardo Soares de Melo, que se reporta a obra de Roque Antonio Carrazza:
"Por conseguinte, é natural conceber que todas as verbas (em espécie, ou o valor correspondente in natura, independentemente da espécie ou do efetivo pagamento e do tipo de trabalho) passam a integrar a base imponível da contribuição social, embora tenha sido perspicaz a observação seguinte: ‘(...) indenizações (v.g., ajuda-alimentação, habitualmente dada sob a forma de tíquetes, também chamados vales-alimentação, vales-refeição ou vales-supermercado) e pagamentos feitos para custear cursos do trabalhador não são juridicamente salários, nem a eles pode ser equiparados. Destarte, não integram – e nem podem integrar – a base de cálculo de tais contribuições sociais". (Grifo nosso)
É o Decreto 3.048/99 que estabelece as alíquotas aplicáveis a titulo da contribuição do empregador a ser paga a Seguridade Social. De acordo com o seu artigo 201, a contribuição será de:
a) 20% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregado e trabalhador avulso;
b) 20% sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual;
c) 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhes são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho;
d) 2,5% sobre o total da receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, quando se tratar de pessoa jurídica que tenha como fim apenas a atividade de produção rural.
Para fins do referido Decreto, "são consideradas remuneração as importâncias auferidas em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma de utilidades", salvo exceções específicas e excetuado o lucro distribuído ao segurado-empresário.
(b)CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PAGA PELO EMPREGADOR SOBRE O FATURAMENTO OU RECEITA (art. 195, inciso I, alínea "b", da CF): a COFINS
(...)
Com efeito, a contribuição social que incide sobre o faturamento, conforme apregoa o artigo 195, inciso I, alínea "b", da CF, é a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social ("COFINS"). Instituída pela Lei Complementar nº 70/91, este é um dos tributos mais importantes no que diz respeito à arrecadação nacional, assim como do ponto de vista de questionamentos judiciais.
Como dito, a COFINS foi criada para incidir sobre o faturamento, entendido este conceito como tudo aquilo que é faturado, sendo composto por receitas decorrentes da comercialização de bens ou da prestação de serviços. Frise-se que, quando instituída, já existia a contribuição ao PIS, a qual, na época também incidia sobre o faturamento. Contudo, em razão de terem fundamentos constitucionais distintos, o STF entendeu que não haveria bitributação entre COFINS e contribuição ao PIS e que ambos eram tributos legítimos e válidos.
Ademais, vale destacar que, em 1998, foi editada a Lei 9.718, que alargou a base de cálculo da COFINS – e também da contribuição ao PIS – para equiparar faturamento à receita. Ou seja, a Lei 9.718/98 "conceituou" faturamento como sendo todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. E ainda em relação à COFINS, a Lei 9.718/98 aumentou a sua alíquota, a qual era de 2%, para 3%
Nos dias de hoje, a COFINS tem fundamento jurídico em 3 leis, quais sejam:
1)A Lei Complementar nº 70/91;
2)A Lei 9.718/98;
3)A Lei 10.833/03.
A Lei 10.833/03 veio em decorrência da inclusão do § 12º do artigo 195 da Constituição, que trata da possibilidade de tal contribuição ser não-cumulativa. Assim, existe a COFINS "normal", que tem por fundamento a Lei Complementar nº 70/91 e a Lei 9.718/98 e a COFINS "não-cumulativa", baseada na Lei 10.833/03, que é calculada pelo contraponto de créditos e débitos.
A COFINS não-cumulativa tem como base de cálculo o faturamento, entendido também como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Apesar de parecer que o legislador cometeu o mesmo equivoco já feito na Lei 9.718/98, vale frisar que esta previsão, apesar de fazer indevida equiparação de faturamento e receita, encontra amparo na Constituição Federal, a qual, após a Emenda Constitucional 20/98, prevê que tal contribuição deve incidir sobre o faturamento ou sobre a receita.
A Lei 10.833/03, em seu artigo 10º, estabelece os casos e os contribuintes que não estão sujeitos à COFINS não-cumulativa e que devem recolher tal tributo com base na Lei 9.718/98 e na Lei Complementar nº 70/91.
Contudo, há Trata-se de 26 hipóteses de exclusão da contribuição não-cumulativa, casos em que se aplica a sistemática da Lei 9.718/98 e da Lei Complementar nº 70/91, pela qual não existe o confronto de créditos e débitos.
Deve-se pagar a COFINS sobre o faturamento, conforme conceituado pela Lei Complementar nº 70/91 (em razão da decisão do STF que deverá prevalecer a partir de agora), com uma alíquota de 3% (previsão da Lei nº 9.718/98).
(c)CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PAGA PELO EMPREGADOR SOBRE O LUCRO (art. 195, inciso I, alínea "c"): a CSL
A terceira contribuição social de custeio da Seguridade Social é aquela cobrada do empregador com base em seu lucro.
Trata-se da Contribuição Social sobre o Lucro ("CSL"). Apesar de ser um tributo que caminha lado a lado com o Imposto sobre a Renda, a sua hipótese de incidência não é a mesma que daquele tributo. O imposto tributa a renda; a CSL tributa o lucro.
O legislador fez com que a renda tributável pelo imposto se dissociasse do lucro sobre o qual incide a CSL. A renda é resultado de um lucro "ajustado", isto é, que sofre adições, compensações e reduções, sendo esta a base de cálculo do imposto. Já a CSL recai sobre o lucro contábil, ou lucro societário, que é o resultado positivo das atividades empresariais.
Ou seja, ainda que possam coincidir, é possível que, em um mesmo período, a base de cálculo tributável pela CSL não seja a mesma que aquela tributável pelo Imposto sobre a Renda.
Além disso, nunca é demais lembrar que Imposto de Renda e CSL são beneficiados por imunidades distintas, previstas na Constituição, as quais já foram mencionadas. Assim, não é legítimo afirmar que o imposto e a contribuição tributam exatamente o mesmo valor.
A CSL foi instituída pela Lei 7.689/88, sendo contribuição que incide sobre o lucro das pessoas jurídicas.
Portanto, a sujeição passiva se restringe às pessoas jurídicas domiciliadas no país ou àquelas equiparadas pela legislação tributária. A base de cálculo da aludida contribuição era, originalmente, o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto sobre a Renda. No entanto, com o decorrer dos anos, várias alterações foram impostas pela legislação tributária federal, que trouxeram alterações à referida base de cálculo. A alíquota aplicável para a CSL, conforme a Lei 10.637/02, é de 9%.
[1] FERREIRA, Fabiana Falcoski. A natureza tributária e as espécies de contribuições especiais. Jus Navigandi, Terezina, ano 11.
[2] ATALIBA, Geraldo; "Hipótese de Incidência Tributária", 6ª ed., 3ª tir., São Paulo : Malheiros, 2002;
[3] CARRAZZA, Roque Antonio; "Curso de Direito Constitucional Tributário", 17ª ed., São Paulo : Malheiros, 2002.
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